نحوه استفاده از گزارش حسابرس در امور حسابداری (قسمت سوم)

اگر قسمت های اول و دوم این مطلب را مطالعه کرده باشید، با گزارش حسابرس، الزامات آن، انواع اظهارنظر حسابرس و زمان و معیار صدور اظهارنظر آشنا شده اید. در این قسمت با تکیه بر پژوهش انجام شده بر روی اظهارنظرهای ارائه شده توسط حسابرسان قصد داریم پرتکرارترین موضوعات مندرج در بندهای شرط گزارش حسابرس را تشریح نماییم.

شماره 1: موضوع مالیات عملکرد، حقوق و تکلیفی:

این نوع بندها از نمونه موضوعات عدم توافق حسابرس با مدیریت است. برای مثال رسیدگی مالیاتی سال 96 و صدور برگ تشخیص در سال آینده یعنی سال 97 صورت میگیرد. تجربه ثابت کرده که در اغلب موارد مبلغ مالیات برگ تشخیص از مبلغ ابرازی در اظهارنامه بیشتر است.

در این صورت دو حالت پیش می آید: اول اینکه شرکت نسبت به برگ تشخیص تمکین نماید و مابه التفاوت مبلغ را شناسایی و پرداخت نماید. دوم اینکه نسبت به برگ تشخیص اعتراض نموده و در هیئت های حل اختلاف پیگیری نماید. در این حالت اگر فرایند رسیدگی به سال آینده موکول شود، حسابرس موضوع را بررسی می نماید. با توجه به روند سالهای گذشته و همچنین ادعاهای شرکت، حسابرس درخصوص اخذ ذخیره کافی و اضافه بر ذخیره موجود و یا عدم نیاز به اخذ ذخیره اضافی تصمیم میگیرد. در صورتی که حسابرس به این نتیجه برسد که اخذ ذخیره لازم است و مدیریت ذخیره شناسایی نکند، در صورتی که مبلغ از نظر حسابرس با اهمیت باشد به صورت بند شرط در گزارش حسابرس درج می شود.

مثال از بند مالیات عملکرد:

بابت مالیات بر عملکرد سال 1395 و دوره مالی مورد گزارش بدلیل زیان ابرازی ذخیره ای در حسابها منظور نگردیده است. هر چند تعدیل حسابها از بابت کسری ذخیره مالیات ضرورت دارد، لیکن تعیین تعدیلات مورد لزوم منوط به اظهارنظر قطعی اداره امور مالیاتی مربوط می باشد.

شماره 2: عدم دریافت پاسخ تاییدیه های ارسالی:

این نوع بندها از نمونه موضوعات محدودیت در رسیدگی حسابرس است. ارسال تاییدیه یکی از روش های رسیدگی در حسابرسی است. ارسال تاییدیه در حسابرسی معمولا برای بدهکاران و بستانکاران جهت اثبات مانده بدهی یا طلب، سرمایه پذیران جهت اثبات مبلغ سرمایه گذاری و بانک ها جهت اثبات مانده وجه نقد و مانده تسهیلات دریافتی می باشد. اگر مبلغ تاییدیه های واصل نشده از سطح اهمیت تعیین شده حسابرس بیشتر باشد و حسابرس از سایر روش ها نتواند مانده یک حساب را اثبات کند، این موضوع بصورت یک بند شرط در گزارش حسابرس درج می شود.

مثال از بند تاییدیه:

پاسخ تاییدیه های درخواستی در خصوص دریافتنی های تجاری و غیرتجاری به مبلغ … میلیارد ریال تا تاریخ این گزارش واصل نشده است. با توجه به مراتب فوق آثار مالی ناشی از تعدیلات احتمالی که در صورت دریافت پاسخ تاییدیه های واصل نشده بر صورتهای مالی ضرورت می یافت برای این موسسه مشخص نمی باشد.

شماره 3: عدم ارائه اسناد و مدارک:

ارسال تاییدیه یکی از روش های رسیدگی در حسابرسی است. ارسال تاییدیه در حسابرسی معمولا برای بدهکاران و بستانکاران جهت اثبات مانده بدهی یا طلب، سرمایه پذیران جهت اثبات مبلغ سرمایه گذاری و بانک ها جهت اثبات مانده وجه نقد و مانده تسهیلات دریافتی می باشد. اگر مبلغ تاییدیه های واصل نشده از سطح اهمیت تعیین شده حسابرس بیشتر باشد و حسابرس از سایر روش ها نتواند مانده یک حساب را اثبات کند، این موضوع بصورت یک بند شرط در گزارش حسابرس درج می شود.

مثال از بند عدم ارائه اسناد و مدارک:

همانطوريکه دريادداشت توضيحي … صورتهای مالی منعکس مي‌باشد، سرقفلي ترکيبي، جمعاً بمبلغ … ميليارد ريال (ارزش دفتري مبلغ … ميليارد ريال)، مربوط به تفاوت بهاي تمام شده و ارزش ويژه سرمايه‌گذاري در زمان تحصيل در شرکت هاي مذکور مي‌باشد. بموجب استانداردهاي حسابداري، سرقفلي ترکيبي مي‌بايست با در نظر گرفتن ارزش منصفانه خالص دارائيهاي شرکتهاي سرمايه‌پذير در زمان تحصيل محاسبه و در حسابها اعمال گردد. مضافاً سهم اقليت نيز براساس ارزش منصفانه خالص دارائيهاي قابل تشخيص واحدهاي تجاري فرعي در تاريخ تحصيل، محاسبه نگرديده است. با توجه به مراتب فوق،هر چند صورتهای مالی در پایان سال مالی نیاز به تعدیلاتی داشته لیکن بدلیل عدم دسترسي به اسناد، مدارک و اطلاعات کافي، تعيين تعديلات مورد نياز از اين بابت و آثار ناشي از آن برصورتهاي مالي تلفيقي گروه، براي اين موسسه امکان پذير نمي‌باشد.

شماره 4: ذخیره مطالبات مشکوک الوصول:

این نوع بندها از نمونه موضوعات عدم توافق حسابرس با مدیریت است. درخصوص محاسبه ذخیره مطالبات مشکوک الوصول چند روش متداول وجود دارد که با توجه به نوع صنعت، فعالیت عملیاتی، مشتریان و … یکی از این روش ها استفاده می شود.

در ایران به دلیل وجود محدودیت در قبول هزینه مطالبات در قانون مالیات های مستقیم (ماده 148) معمولا شرکت ها در این خصوص ملاحظات سخت گیرانه تری دارند. به صورتی که معمولا تا عدم توانایی شرکت در وصول مطالبات محرز نگردد شرکت ذخیره ای شناسایی نمیکند. حسابرس با بررسی و تحلیل جدول تجزیه سنی مطالبات و مدنظر قرار دادن سایر موارد درخصوص لزوم اخذ ذخیره تصمیم می گیرد. اگر به نظر حسابرس اخذ ذخیره ضروری باشد و مدیریت از شناسایی ذخیره خودداری نماید، با توجه به سطح اهمیت می تواند بصورت بند شرط درگزارش حسابرس درج شود.

مثال از بند ذخیره مطالبات مشکوک الوصول:

وصول مطالبات تجاری با تأخیر صورت می گیرد و دوره وصول مطالبات در دوره مالی مورد گزارش به 330 روز (دوره مشابه سال مالی قبل 236 روز) افزایش یافته و عمده چک های دریافتی از مشتریان به دلیل عدم وجود موجودی وصول نگردیده بطوریکه مانده حساب اسناد دریافتنی در پایان دوره مالی مورد گزارش (یادداشت توضیحی … صورتهای مالی) شامل مبلغ … میلیارد ريال چک های سر رسید گذشته بوده که اقدامات انجام شده به منظور وصول آن به نتیجه نهایی نرسیده است. با توجه به مراتب فوق احتساب ذخیره مطالبات مشکوک الوصول از این بابت ضروری است، لیکن تعیین میزان آن برای این موسسه میسر نگردیده است.

شماره 5: حسابهای راکد و سنواتی:

با توجه به گزارش حسابرس و اعلام اقلام راکد و سنواتی در حسابهای جهاددانشگاهی، بدینوسیله به کلیه واحدها ابلاغ می‌گردد که چنانچه نسبت به وصول مبالغ بالای ده میلیون ریال و با بیش از پانزده سال فاقد گردش و اقلام زیر ده میلیون ریال با عدم گردش در ده سال گذشته، تردید وجود دارد نسبت به اخذ ذخیره مطالبات مشکوک الوصول در دفاتر اقدام مقتضی به عمل آید.

مثال از بند حسابهای راکد و سنواتی:

تعداد زيادي از حسابهاي بانکي شرکت اصلي و بعضاً در شرکتهاي گروه، راکد و سنواتي هستند، ضمن اينکه بر اساس تائيديه هاي دريافتي از بانکها، آخرين تغييرات صاحبان امضاي مجاز به بانکهاي مذکور اعلام نشده است. مضافاً سررسيد تسهيلات دريافتي از بانکها منقضي گرديده و شرکت موفق به تمديد قراردادهاي مذکور نشده است.

توجه: هرکدام از این بندهای شرط حسب مورد و با توجه به با اهمیت بودن و یا اساسی بودن موضوع سبب مشروط شدن گزارش و یا مردود شدن و یا عدم اظهارنظر حسابرس می شود.

یک گزارش واقعی (مشروط)

گزارش حسابرسی مستقل

به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)

گزارش نسبت به صورتهای مالی

1-صورتهای مالی شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاریخ 29 اسفند ماه سال … و صورتهای سود و زیان، سودوزیان جامع و جریان وجوه نقد برای سال منتهی به تاریخ مزبور و یادداشتهای توضیحی 1 تا… توسط موسسه حسابرسی شده است.

مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی

2-مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری با هیئت مدیره شرکت است،این مسئولیت شامل طراحی ،اعمال و حفظ کنترل های داخلی مبوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه ای که این صورتهای عاری از تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.

مسئولیت حسابرس

3-مسئولیت این موسسه ،اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی یادشده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است.استانداردهای مزبور ایجاب میکند این موسسه الزامات آیین رفتار حرفه ای را رعایت و حسابرسی را به گونه ای برنامه ریزی و اجرا کند که از نبود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی ،اطمینان معقول کسب شود.
حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ ودیگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روش های حسابرسی به قضاوت حسابرس،از جمله ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه ،بستگی دارد.برای ارزیابی این خطرها،کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری ،بررسی میشود.
حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه های حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره ونیز ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است.
این موسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب شده ،برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی،کافی است.

مبانی اظهار نظر مشروط

4-پاسخ تائيديه هاي ارسالي در خصوص مبلغ 785ر250 ميليون ريال از مانده سرفصل طلب از شرکتهاي گروه و ساير حسابها و اسناد دريافتني و همچنين تعدادي از شعب بانکهاي طرف حساب شرکت اصلي و شرکتهاي گروه تا تاريخ تنظيم اين گزارش واصل نگرديده است.

5-رويدادهاي مالي ثبت شده ناشي از عمليات واريز و برداشت وجه از يک فقره حساب بانکي در شرکت سرمايه گذاري … با گردش بدهکار و بستانکار هر يک به ميزان 54/1 ميليارد ريال در رابطه با واريز و برداشت وجوه از حساب فوق (طي سنوات قبل ) عمدتا در رابطه با شرکتهاي گروه در تاريخ … در حسابهاي شرکت فوق، ثبت گرديده، ليکن اسناد و مدارک کافي مبني بر تاييد صحت ثبت هاي ياد شده در اختيار اين موسسه قرار نگرفته است و لذا اظهار نظر نسبت به تعديلات انجام شده در اين رابطه امکان پذير نمي باشد.

6-در شرکتهاي گروه مبلغ 652ر226 ميليون ريال اقلام راکد و نقل از سنوات قبل مربوط به سرفصل حسابها و اسناد دريافتني مي باشد که در اين خصوص ذخيره اي به ميزان 780ر96 ميليون ريال در حسابها لحاظ شده است. هر چند براساس بررسيهاي انجام شده، احتساب ذخيره مناسبتري از اين بابت در حسابها ضروري مي باشد ليکن بدليل عدم دسترسي به اسناد و مدارک کافي، تعيين ميزان ذخيره لازم و اثرات آن بر صورتهاي مالي مورد گزارش مشخص نمي باشد.

7-قراردادهاي منعقده با بانکهاي شرکت … در ارتباط با مانده تسهيلات دريافتي به نام شرکت … مي باشدکه با توجه به توافقات فيمابين، تسويه آن مي بايست از طريق شرکت مذکور صورت پذيرد. بر مبناي مفاد قراردادهاي مذکور هزينه هاي تامين مالي و جرائم متعلقه تا پايان سال مالي قبل مبلغ 667ر21 ميليون ريال و هزينه هاي سود و کارمزد سال جاري به مبلغ 093ر9 ميليون ريال کمتر در حسابها منظور شده است. در صورت اصلاح حسابها از اين بابت، زيان سال جاري بمبلغ 093ر9 ميليون ريال افزايش و زيان انباشته در ابتداي سال و مانده تسهيلات مالي دريافتي به ترتيب به مبالغ 667ر21 ميليون ريال و 760ر30 ميليون ريال افزايش خواهد يافت.

اظهار نظر مشروط

8-به نظر اين مؤسسه، به استثناي آثار احتمالي موارد مندرج در بندهای 4 تا 6 و همچنین آثار موارد مندرج در بند 7 ،صورتهاي مالي ياد شده در بالا، وضعيت مالي شرکت نمونه (سهامی عام) در تاريخ 29 اسفند … و عملکرد مالي و جريانهاي نقدي آن را براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، از تمام جنبه هاي با اهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان مي دهد.