حساب سازی و تهیه صورت حساب و معاملات غیرواقعی از اقداماتی است که مودیان مالیاتی به منظور پنهان کردن میزان واقعی درآمد و با هدف عدم پرداخت مالیات، اقدام به انجام آن می کنند. نحوه رسیدگی به صورت حساب های غیر واقعی از مسائلی است که در این مقاله به آن می پردازیم.
بررسی صحت و سقم معاملات و صورت حساب ها:
حسابرسان و مأموران مالیاتی هنگام بررسی فعالیت های مودیان مالیاتی باید به گونه ای عمل کنند که از همه معاملات و صورت حساب های واحد اقتصادی و صحت و سقم شان اطلاع کافی پیدا کنند. برای این کار لازم است که از کل شروع کرده و تا رسیدن به جزء کلیه مراحل کار را بررسی کنند. یکی از راه های بررسی فعالیت مودیان مالیاتی، بازدید از محل فعالیت و کسب و کار آنها است. ردیابی و شناسایی اطلاعات توسط مأموران مالیاتی نیز از روش های رایج در سال های اخیر است که نحوه رسیدگی به صورت حساب های غیر واقعی را بررسی میکند.
مأمور مالیاتی با حضور در محل کسب و کار مودی از اشتغال به کار او مطمئن میشود. علاوه بر آن معاینه و مشاهده نوع کالا و مواد اولیه مصرفی، بررسی تامین کنندگان منابع و شرایطی که بر بازار حاکم است، شناسایی هزینه ی انجام فعالیت های اقتصادی و آشنایی با مشتریان واحد اقتصادی از اقدامات دیگری است که برای واقعی بودن صورت حساب ها توسط مأموران مالیاتی مورد بررسی قرار می گیرد.
معاملات غیر واقعی سر منشا خسارت سنگین:
در حسابرسی مالیاتی لازم است مامور تشخیص مالیات نسبت به فعالیت مودی اشراف کامل داشته وروش حسابرسی خود را به نحوی تنظیم نماید که از کل به جز برسدبه عبارت ساده ، مامور مالیاتی به عنوان نماینده شریک اصلی هر فعال اقتصادی باید بفهمد کی به کیه ، چی به چیه ، کجا به کجاست.
مامور مالیاتی باید حتما” از محل فعالیت مودی بازدید و معاینه دقیق بعمل اورد ، نوع کالا یا مواد اولیه مصرفی ، تامین کنندگان ان ، شرایط حاکم بر بازار ، انالیز وترکیب وسهم هریک از هزینه ها جهت انجام فعالیت اقتصادی و محصول یا پروژه (پیمان) و مشتریان ان را شناسائی نموده و از گردش حسابها ومانده ان با اخذ تائیدیه یا مشاهده و سنجش اطمینان معقول بدست اورد. ایا حساب موجودی مواد و کالا، حسابهای دریافتنی و پرداختنی و طرف های ان واقعی هستند یا خیر. در سالهای اخیر با پیاده سازی طرح جامع مالیاتی ابزار قدرتمندی به نام ردیابی و شناسایی اطلاعات در سامانه کمک زیادی به مامور مالیاتی در شناسایی مودی می‌نماید.
هدف حسابرسی مالیاتی احصاء صورتحساب واقعی از غیر واقعی است که این امر با ابزار های مختلفی قابل حصول است متاسفانه ملاحظه گردیده که ماموران مالیاتی ابزار را هدف رسیدگی قرارداده لذا تاکید می گردد در صورت حصول صحت معامله و تعلق صورتحساب ارائه شده به ان، توسط هریک ویا همه ابزارها ی ذیل دلیلی جهت محدود نمودن حقوق مودیان وجود نخواهد داشت.
وقتی می توان یک صورتحساب را واقعی دانست که مالکیت و مخاطره از فروشنده مندرج در صورتحساب به خریدار مذکور در صورتحساب انتقال یابد.
نظر به اینکه صورتحساب های غیر واقعی “موضوع معین که مورد معامله باشد و مشروعیت جهت معامله” مندرج در ماده 190 قانون مدنی را ندارد بنابراین نمی توان اینگونه صورتحسابها را مستند یک معامله واقعی وصحیح دانست.
اقدامات قانونی برای واقعی جلوه دادن معاملات غیرواقعی :
- برخی صاحبان واحدهای اقتصادی در نظام مالیات بر ارزش افزوده با اطلاعات هویتی و آدرس واقعی ثبت نام میکنند ولی اطلاعات هویتی مربوط به افراد فاقد تمکن مالی است و آدرس هم مکان اجاره ای غیر ثابتی است. برخی از فعالان اقتصادی با خرید وکالتنامه این شرکت های کاغذی معاملات خود را به نام شرکت های کاغذی ثبت می کنند تا در صورت بروز مشکل اطلاعات هویتی خودشان قابل دسترسی نباشد.
- تهیه اظهارنامه مالیات عملکرد و اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده به اعتبار صورت حساب های غیر واقعی برای پرداخت مالیات کمتر ازسوی مودیان مالیاتی
- مطابق ماده 169 مکرر گزارش معاملات فصلی را مطابق صورت حساب های غیر واقعی تهیه میکنند
- اقدام به تهیه بارنامه غیر واقعی کرده تا ثابت کنند کالای خریداری شده به مقصد رسیده است.
- فروشنده برای نشان دادن وجه کالای خریداری شده فیش بانکی به حساب خود و خریدار پرداخت کرده و اقدام به ایجاد گردش در حساب بانکی میکند که در یک لحظه هم دریافت، هم پرداخت انجام می شود.
- یک نفر را درمحلی که در صورت حساب مقرر کرده، قرار می دهند تا در صورتی که مأموران مالیاتی تماس بگیرند پاسحگوی تماس باشد و انجام معامله را تایید کند.
نحوه رسیدگی و قبول اعتبار صورتحساب های خرید:
1 – درفرم درخواست اسناد ومدارک، رسید ارائه فهرست معاملات سه ماهه را که در اجرای ماده 169 مکرر ارائه گردیده از مودیان درخواست نمایند و با اطلاعات اظهارنامه مطابقت داده و در صورت مغایرت ، در خواست ارسال اطلاعات تکمیلی در سامانه TAX.gov.ir به مودی ابلاغ و رسید ارسال صحیح از مودی اخذ گردد.
2 – جهت کنترل و اثبات ثبت اطلاعات واصله از اشخاص ثالث در دفاتر قانونی مودیان، اطلاعات واصله را باگزارش معاملات فصلی ارائه شده توسط مودی در سامانه TAX.gov.ir، که قبل از رسیدگی، تکمیل وارائه گردیده، مطابقت دهند. (نه صرفا” با دفاتر و اسناد و مدارک (قابل تغییر))
طبقه بندی بررسی های معاملات غیرواقعی
الف) بررسی شکل ظاهری:
· بررسی ثبت نام فروشنده در سامانه مالیات بر ارزش افزوده وارائه اظهارنامه وپرداخت مالیات، به استناد ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده پرداخت مالیات یکی از اساسی ترین شرایط پذیرش اعتبار است.
احراز وجود خارجی وظاهری صادر کننده صورتحساب در ادرس مندرج در صورتحساب
بررسی تطابق مشخصات ظاهری صورتحساب با نمونه ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده وماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم
بررسی ارسال اطلاعات مندرج در صورتحساب به سازمان امور مالیاتی (اجرای مفاد ماده 169 مکرر ق.م.م در خصوص گزارشات فصلی) لازم است در فرم درخواست اسناد ومدارک یک بند تحت عنوان ارائه رسید ارسال معاملات در سامانه TAX.gov.ir اضافه گردد ومبنای قبول اعتبار ویا ثبت درامدها اطلاعات مندرج درسامانه مذکور باشد.
بررسی حساب خرید و یا موجودی مواد و کالا وصورت گردش مواد، صورت گردش کالا، انالیز مصرف (نوع ومقدار)… به منظور قبول اعتبارمالیاتی خریدها یا موجودی هایی که جهت فعالیت اقتصادی انجام گرفته است.
پیشنهاد میشود مقاله مهم ترین اصطلاحات مالیاتی در قانون مالیات های مستقیم را مطالعه کنید
ب) بررسی محتوایی:
جهت بازشناسی صورتحسابهای واقعی و معاملات غیرواقعی از یکدیگر باید عوامل اثبات وقوع یک معامله احراز گردد ، باید وقوع و موضوعیت معامله اثبات شود . اولین عامل ، انتقال کالا از فروشنده به خریدار و دومین عامل ، انتقال وجه کالای مبادله شده از خریدار به فروشنده می باشد.در سامانه جدید مودیان حافظه مالیاتی و درج هر گونه خرید و فروش در پروفایل مودیان کار شناسایی براحتی قابل شناسایی است.
بررسی انتقال مالکیت ومخاطره به طرف معامله ،لذا شرط اصلی احراز حقوق مالکیت، انتقال ان از دیگری است به عبارتی اگر کالایی را از نفر قبلی خریده ومالک ان باشید می توانید به نفر بعد منتقل کنید (کنترل سامانه خرید وفروش به نحوی که شخص معتبری کالا را به فروشنده مندرج در صورتحساب فروخته باشد)
در رسیدگی محتوای لازم است اسناد ارائه شده (صورتحساب ، اسناد حمل ، پرداخت وجوه)با واقعیت معامله تطابق داده شود، در صورتی که احراز تطابق خرید واقعی با صورتحساب ارائه شده امکان پذیر نباشد بدلیل اینکه صورتحساب ارائه شده مربوط به خرید اعلام شده نیست اعتبار متعلق قابل قبول نخواهد بود
مودیانی که اقدام به صدور صورتحساب غیر واقعی می نمایند به علت اینکه بابت معامله واقعی صورتحساب صادر نشده و صورتحساب صادره متعلق به معامله غیرواقعی است به استناد ماده 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده در صورتی که بهای فروش مندرج در صورتحساب با ارزش روز اختلاف داشته باشد مالیات وعوارض مابه التفاوت از طریق علی الراس مطالبه می گردد و در پرونده عملکرد مابه التفاوت به درامد مودی اضافه خواهد شد و مشمول جریمه موضوع بند 2 ماده 22 هستند لیکن در صورتیکه مودیان نسبت به ارایه صورتحساب واقعی و اصلاح ماده 169 مکرر اقدام نمایند جرایم مذکور قابل حذف است.
جهت تشخیص صورتحسابهای واقعی و غیر واقعی از یکدیگر باید به عوامل اثبات وقوع یک معامله پرداخت، لازم است وقوع و موضوعیت معامله اثبات شود اولین عامل ، انتقال کالا از فروشنده به خریدار و دومین عامل، انتقال وجه کالای مبادله شده از خریدار به فروشنده است.
لذا با استنباط از علم رجال جهت کشف هویت وریشه یک صورتحساب باید شجره نامه دو رکن مذکور تهیه گردد، جهت اثبات هویت وریشه مبادله وجه، از بانکهای اطلاعاتی برون سازمانی (حسابهای بانکی) و ریشه مبادلات کالا از سامانه ماده 169 مکرر می توان استفاده کرد.
نکته:
خریدی که در سامانه ماده 169 مکرر فاقد ریشه و یا فروشی که فاقد شاخه باشد، یک معامله پر ریسک بوده و می توان نتیجه گیری کرد صورتحساب صادره نشان دهنده هویت واقعی متعاملین نبوده بلکه پوششی جهت مخفی نمودن هویت یکی از متعاملین است بنابراین با توجه به عدم تعلق صورتحساب به معامله واقعی حداقل نتیجه گیری این است که اینگونه معاملات فاقد صورتحساب هستند.
لذا کلیه استفاده کنندگان اعتبار بعدی باید به عنوان مودیان پر ریسک شناسائی و به ترتیب حسابرسی گردند وبا استنباط از تجربه مبارزه با قاچاق مواد مخدر جهت محدود نمودن بازار مصرف با عدم پذیرش اعتبار، حسابرسی تا اولین مودی واقعی که مدعی اعتبار این گونه صورتحسابها می باشند ادامه پیدا کند. و با کنترل مدارک مثل بارنامه ، اسناد ومدارک خرید مربوط به فروشنده مندرج در صورتحساب ،تعلق کالای مورد معامله به فروشنده و انتقال مالکیت ومخاطره ناشی از ان به خریدار کنترل گردد.
با توجه به اینکه معمولا” صورتحسابهای غیر واقعی متضمن معاملات با مبالغ بالاتر از 150 میلیون ریال است لذا به استناد بند “ز” و”ح” ماده 1 ائین نامه اجرائی قانون پولشوئی مبادله وجه باید از طریق شبکه بانکی و با انتقال از یک حساب بانکی به حساب دیگر صورت پذیرد بنابراین صورتحسابهایی که انتقال وجه انها از طریق شبکه بانکی احراز نگردد تعلق انها به معاملات محرز نبوده و حداقل نتیجه گیری این است که اینگونه معاملات فاقد صورتحساب واقعی هستند.
لازم به ذکر است تهاتر بدهی با طلب (واگذری چکهای مشتریان به طلبکاران)در صورتی صحیح است که بابت چک مورد انتقال حساب به نام صاحب چک در دفاتر داشته باشیم به عبارتی فقط چکهای صادره وبه نام مشتریان قابل تهاتر بوده نه چکهای حاملی که مشتری از شخص دیگری اخذ نموده (چکهایی که بیش از یکبار دست به دست (ظهر نویسی) شده است). طلبکار مودی نیز با توجه به اینکه نام مشتری مودی را در دفاتر ندارد نمی تواند چک دیگری را قبول و تهاتر کند مگر اینکه حسابی با مشخصات کامل که قابلیت اخذ تائیدیه را داشته باشد در دفاتر قانونی باز کند.
در صورت احراز مبادله وجه بین متعاملین واقعی به استناد ماده 357 قانون تجارت مالکین واقعی مشمول مالیات بوده وبه استناد تبصره ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم می توان مالیات عملکرد را از مودی واقعی مطالبه نمود.
دلایل صدور معاملات غیرواقعی از سوی مودیان:
- گاهی صاحبان واحدهای اقتصادی به دلایل اجتماعی و فرهنگی مایل نیستند نوع و حجم فعالیت و همین طور میزان ثروت شان آشکار شود برای همین اقدام به تهیه صورت حساب های غیر واقعی می کنند.
- مطابق ماده 169 مکرر، طرفین مامله باید اطلاعات خواسته شده را ارائه دهند ولی طرفین معامله مایل به فاش شدن اطلاعات هویتی خود نیستند؛ برای همین اقدام به تهیه صورت حساب غیر واقعی میکنند.
- با استفاده از صورت حساب های فیر واقعی اعتبار تقلبی مالیاتی برای خود ایجاد می کنند.
- با تهیه صورت حساب های غیر واقعی میزان فروش و خرید را کمتر از اندازه واقعی نشان می دهند.
ردیابی کالا:
بررسی گردش کالا: تطابق چرخه کالا و اسناد حمل وصورتحساب مربوطه (تطابق نوع ، مقدار، تاریخ)
سازمان امور مالیاتی جهت ردیابی کالای مبادله شده، از طریق فرایندهای درون سازمانی می تواند عمل نماید. اولین و مهمترین گام جهت ردیابی کالا، دریافت و به اشتراک گذاری اطلاعات معاملات موضوع ماده 169 مکرر است. تبادل الکترونیکی صورت معاملات فصلی و ماهیانه (خرید/ فروش/ قراردادها) و لینک این اطلاعات به سامانه ارزش افزوده، می تواند جهت پذیرش اعتبارات مورد استفاده قرار گیرد.
به گونه ای که زمانی که مودی در اظهارنامه ،اعتبار خرید ثبت می نماید، در صورت عدم احراز مبادله کالا و یا حتی در صورتی که ریشه خرید کالا توسط فروشندگان کالای مذکور احراز نگردد، دیگران فروش به این اشخاص اعلام نکرده باشند(کالا فاقد ریشه باشد)، مودی امکان ثبت اعتبار خرید را نداشته باشد.
نظر به اینکه جهت گم کردن رد شرکتهای کاغذی ، اشخاص سود جو زنجیره ایی از شرکتهای کاغذی که در استانهای مختلف ثبت شده وبه یکدیگر فروش داشته وبابت این خرید وفروشهای غیر واقعی اظهارنامه های مالیاتی تنظیم و حتی اطلاعات مربوط به این معاملات در سامانه ماده 169 مکرر نیز وارد می شود که این زنجیره بعضا” خطی ویا حتی حلقوی است لازم است، این ردیابی هویتی جهت اثبات اعتبار مالیاتی تا شخص معتبر ادامه پیدا میکند (فرادست) و در صورتی که کالا فاقد ریشه در یک زنجیره کشف گردد تا شخص معتبر (فرودست) که بدهی مربوطه را پرداخت کند، اعتبارات غیر قابل قبول اعلام گردد، با توجه به عدم امکان رسیدگی کل پرونده ها، این کنترل ها باید توسط یک نرم افزار انجام شود و وقتی که مبادلات فاقد ریشه ویا مبادلات حلقوی (لوپ) توسط نرم افزار شناسایی گردید مودیان از اولین مودی فاقد ریشه مبادلات تا اولین پرداخت کننده واقعی به عنوان مودیان پر ریسک جهت رسیدگی انتخاب گردند.
ردیابی کالا از طریق حسابرسی مالیاتی فروشندگان امکان پذیر است. طبق ماده 29 آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی می تواند حکم رسیدگی به اشخاصی که در حیطه جغرافیایی حوزه های مالیاتی نیستند را صادر نماید. به این ترتیب نقص موجود در ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده که فقط به خریداران و مودیان اشاره نموده است برطرف گردیده و امکان بررسی اسناد و مدارک فروشندگان نیز برای مأموران مالیاتی فراهم می گردد.
ردیابی وجه نقد
همانگونه که در بخش مقدمه نیز اشاره شد، صادر کنندگان صورتحسابهای غیر واقعی، به منظور انجام فعالیت خود در پوشش فعالیت قانونی، تکالیف قانونی خود از جمله ثبت نام و دریافت گواهینامه ثبت نام و تسلیم اظهارنامه را انجام داده اند و به منظور واقعی جلوده دادن فعالیت خود و اثبات تحقق معامله و جلوگیری از این که توسط سازمان امور مالیاتی به عنوان شرکتهای صادر کننده صورتحساب غیر واقعی شناسایی شوند، اقدامات دیگری نیز انجام می دهند. از جمله این اقدامات ایجاد گردش حسابهای غیر واقعی بانکی برای اشخاص حقوقی است که به نام آنان اقدام به صدور صورتحساب غیر واقعی می نمایند.
در خصوص ردیابی پرداختها و دریافتهای وجوه نقد سازمان امور مالیاتی نیاز به همکاری نزدیک بانکها دارد. در این خصوص طبق ماده 120 قانون برنامه توسعه پنجساله کلیه دستگاههای اجرایی و نهادهای عمومی ذیربط (شامل بانکها)، موظفند اطلاعات خود را در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار دهند.
در صورت ایجاد زیرساخت و استفاده از ظرفیت کامل قوانین، امکان ردیابی گردش حساب اشخاص برای مأموران مالیاتی به وجود می آید. نکته مهمی که در بررسی اطلاعات حسابهای بانکی اشخاص وجود دارد، اجازه برداشت یا دسترسی به حسابها است. شرکتهای فاقد اعتبار اغلب به نام اشخاص حقیقی (ای) است که قادر به دسترسی به حسابهای معرفی شده در بانکها نیستند. این امر می تواند در شناسایی شرکتهایی که جهت اعمال غیر قانونی تشکیل شده اند کمک کند.
امکان ردیابی گردش وجوه نقد به صورت فوق در صورتی امکان پذیر است که کلیه مبادلات به صورت نقد باشد. در صورتی که خریداران و فروشندگان مبادلات خود را از طریق برات انجام دهند، لازم است:
الف – بانکها سامانه ای جداگانه برای ثبت برات داشته باشند و اطلاعات برات گیر، برات دهنده و … مربوط به برات مبادله شده در آن ثبت گردد و این اطلاعات در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار گیرد.
ب – برات گیر و برات دهنده ثبت های حسابداری مربوط به برات دریافتی و پرداختی خود را به درستی در دفاتر خود به ثبت رسانده و اسناد و مدارک مثبته آن را طبق قانون تجارت ضمیمه کنند.
· بررسی گردش وجوه نقد: به منظور این که وجوه نقد پرداختیبا نام فروشنده کالا مطابقت داده شود(مطابق قانون پولشوئی انتقال وجوه بیش از یکصد وپنجاه میلیون ریال از طریق حسابهای بانکی انجام گیرد )
· در مواردی که اسناد (چک) مشتریان طرف فروش به طرفهای خرید مودی واگذار می گردد (برات) ضرورت دارد ثبت حسابهای اسناد دریافتنی و حسابهای پرداختنی با مشخصات کامل صاحبان اسناد، در دفاتر قانونی درج و معامله اول احراز گردد. سیس مودی می تواند با ظهر نویسی اسناد را به دیگران واگذار وتهاتر را به صورت شفاف در دفاتر ثبت نماید. (می توان با اخذ تائیدیه از واحد مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده طرف تهاتر ثبت و وصول چک توسط مودی واقعی را احراز نمود)
