دریافت مالیات از خریداران سکه، این روزها حرف و حدیث بسیاری پیدا کرده و هر کسی از منظری به آن پرداخته است. ما در اینجا می‌خواهیم از منظری حقوقی دستورالعمل اخیر سازمان امور مالیاتی را مورد واکاوی قرار دهیم. متن پیش‌رو ممکن است برای مخاطبان عادی، کمی دشوار باشد ولی در عین حال احتمالاً همگی با نویسنده این مطلب موافق باشند که پرداختن به دستورالعمل سازمان از بُعدِ حقوقی، اهمیت دارد و به همین‌منظور ناگزیریم تا حدی به دشواری عبارت‌های حقوقی تن بدهیم.
اگر با این نظر موافقید شما را به خواندن این مطلب دعوت می‌کنم. به‌طور مختصر جریان از این قرار است که سازمان امور مالیاتی در تاریخ ۱۲/۳/۱۳۹۸ دستورالعملی صادر و در آن، کسانی که در سال ۱۳۹۷ بیش از ۲۰ سکه خریداری نموده‌اند را مکلف به پرداخت مالیات کرده است. در این نوشته می‌خواهیم نشان دهیم که این دستورالعمل از دو حیث اشکالِ آشکار حقوقی دارد: اولاً این دستورالعمل مغایر قانون اساسی است و ثانیاً بر فرض قانونی بودن، خلاف اصلِ مسلّم «عطف بماسبق نشدن قوانین و مقررات» است.
۱. بررسی دستورالعمل سازمان امور مالیاتی و قانون اساسی
اصلی در حقوق وجود دارد به نام «اصل سلسله‌مراتب قوانین». در رأس هرم قوانین و مقررات، قانون اساسیِ هر کشور قرار دارد و پس از آن، قوانین عادی (مصوب مجلس) و سپس مقررت دولتی (اعم از آیین‌نامه‌ها، تصویب‌نامه‌ها، دستورالعمل‌ها، بخشنامه‌ها و …). طبق این اصل از آنجا که قانون اساسی در رأس سلسه‌مراتب قرار دارد هیچ قانونی نمی‌تواند خلاف آن باشد؛ به همین دلیل است که یکی از وظایف شورای نگهبان، بررسی مصوبات مجلس از حیث عدم مخالفت آنها با قانون اساسی است.
در عین حال چون قانون عادیِ مصوبِ مجلس از مقررات دولتیِ مصوبِ قوه مجریه بالاتر است، مقررات دولتی نمی‌تواند خلاف قانون باشد؛ به طریق اولی، این مقرراتْ خلافِ قانون اساسی نیز نمی‌تواند باشد. مدعای ما این است که دستورالعمل سازمان امور مالیاتی در مورد دریافت مالیات از خریدارن سکه، خلاف قانون اساسی و در نتیجه غیرقانونی است.
اصل (۵۱) قانون اساسی مقرر می‌دارد: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به‌موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به‌موجب قانون مشخص میشود». بنابراین طبق این اصل، وضع هر نوع مالیاتی باید به موجب قانون باشد.
اما کدام قانون، خرید و فروش سکه را مشمول پرداخت مالیات دانسته است؟ مستندِ قانونیِ دستورالعملِ سازمان چیست؟
توضیح اینکه هر مقرره دولتی که از نهادهای قوه مجریه صادر میشود باید مبتنی بر قانون بوده؛ یعنی قانونْ جوازِ صدورِ دستورالعمل یا بخشنامه یا … را داده باشد. دستورالعمل‌ها و بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی نیز از این قاعده، بیرون نیست. سازمان در دستورالعمل خود، مواد (۱) و (۹۳) قانونِ مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ را مجوز قانونیِ وضع مالیات بر خریداران سکه دانشته است؛ نتیجه اینکه دریافت مالیات از خریداران سکه به موجب قانون است و این یعنی چنین دستورالعملی خلاف قانون اساسی نیست.
با این حال مدعای ما این است که صرفِ استناد به موادِ (۱) و (۹۳) قانونِ مالیات‌های مستقیم، موجب قانونی بودن وضع مالیات جدید بر مردم نیست. اگر بتوانیم این امر را نشان دهیم، آن وقت نتیجهْ این خواهد بود که سازمان امور مالیاتی اختیارِ قانونی برای وضع مالیات نداشته و در نتیجه دستورالعمل صادره خلاف اصل (۵۱) قانون اساسی است.
ماده (۱) قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد: «اشخاص زیر مشمول پرداخت مالیات هستند:
1. كلیة مالكین اَعَم از اشخاص حقیقی یا حقوقی نسبت به اموال یا املاك خود واقع در ایران طبق مقررات باب دوم؛
2. هر شخص حقیقیِ ایرانیِ مقیمِ ایران نسبت به كلیة درآمدهایی كه در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نماید؛
3. هر شخص حقیقیِ ایرانیِ مقیمِ خارج از ایران نسبت به كلیة درآمدهایی كه در ایران تحصیل می‌كند؛
4. هر شخص حقوقیِ ایرانی نسبت به كلیة درآمدهایی كه در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نماید؛
5. هر شخص غیر ایرانی (اَعَم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی كه در ایران تحصیل می‌نماید و همچنین نسبت به درآمدهایی كه بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و كمك‌های فنی و یا واگذاری فیلم‌های سینمایی (كه به‌عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آنها می‌گردد) از ایران تحصیل می‌كند».
ماده (۹۳) قانون مذکور نیز می‌گوید: «درآمدی كه شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مَذكور در سایرِ فصل‌های این قانون در ایران تحصیل كند پس از كسر معافیت‌های مقرّر در این قانون، مشمول مالیات بر درآمدِ مشاغل است».
ظاهراً آنچه که سازمان امور مالیاتی به موجب آن، خود را مجاز به وضع مالیات بر سکه دانسته است، تأکید بر بخشی از هر یک از دو ماده مذکور است. به این صورت که اشخاص مذکور در ماده (۱)، نسبت به «کلیه درآمدهایی که (در ایران یا خارج از آن) تحصیل می‌کنند»، مشمول پرداخت مالیات هستند.
در ماده (۹۳) نیز درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به «عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل‌های این قانون» در ایران تحصیل می‌کند»، ظاهراً جواز وضع چنین مالیاتی را به سازمان داده است. به نظر ما اما هیچ‌یک از این دو ماده نمی‌تواند محملی قانونی برای وضع مالیات جدید باشد.
اینکه در ماده (۱) آمده است «کلیة درآمدها» آیا به این معناست که سازمان امور مالیاتی می‌تواند هر درآمدی را مشمول مالیات بداند؟ قطعاً خیر. اولاً ماده (۱) ق.م.م در مقام بیانِ کلیِ اشخاص و درآمدهای مشمول مالیات است و اینکه دقیقاً چه درآمدهایی مشمول مالیات است امری است که در ادامة قانون به آن پرداخته شده است.
قانون‌گذار در ماده (۱) در مقام بیان کلیات، ابتدا گفته است «هر درآمدی مشمول مالیات است» و سپس در ادامه انواع درآمدهای مشمول مالیات را احصاء کرده است و بنابراین درآمدهایی را که مشمول مالیات نیست را مسکوت گذاشته است. سؤال ساده‌ای که می‌توان پرسید این است که اگر قرار بود تنها با اتکا به «کلیة درآمدهایی …» مالیات اخذ نمود، آن وقت چه دلیلی داشت که قانون‌گذار در ادامه، انواع درآمدهای مشمول مالیات را تفکیک و احصاء کند؟
در این‌صورت قانون‌گذار می‌توانست صرفاً به همین مادة (۱) اکتفا کند و تعیین درآمدهای مشمول مالیات را به بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی بسپارد؛ بنابراین اگر قانون‌گذار چنین کاری نکرده است خود قرینه‌ای است بر اینکه درآمدهای مشمول مالیات منحصر به همان‌هایی است که در فصول مختلف قانون مالیات‌های مستقیم احصاء شده است.
وقتی اصل (۵۱) می‌گوید: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون» به این معناست که وضع هر نوع مالیاتی در صلاحیت انحصاری قانون‌گذار است و صرفاً نمی‌توان با استناد به کلیات یک قانون این اختیار را به مجری آن داد که در دستورالعملی جداگانه «مالیاتی جدید وضع کند».
در مورد ماده (۹۳) ق.م.م نیز آنچه گفتیم قابل تسری است؛ اگر صرفاً با اتکای عبارت «هر درآمدی به عناوین دیگر غیر از درآمدهای مذکور در سایر فصول، مشمول مالیات بر درآمد مشاغل است»؟ بتوان مالیات جدید وضع نمود، آن وقت تصویب بخش‌های مختلف مالیات بر درآمد چه ضرورتی دارد؟
جالب اینکه این پرسش در هنگام تصویب قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۴۵، توسط یکی از نمایندگان مطرح میشود. توضیح اینکه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۳/۱۲/۱۳۶۶ که هم‌اکنون لازم‌الاجراست تا حد بسیاری زیادی برگرفته از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۲۸/۱۲/۱۳۴۵ می‌باشد. ماده (۵۷) قانونِ ۱۳۴۵ که در ماده (۹۳) قانونِ فعلی تجلی یافته است، مقرر می‌داشت: «درآمدي كه شخص حقيقي از طريق اشتغال بمشاغل يا بعناوين ديگر غير از موارد مذكور در بخش هاي قبلي اين فصل در ايران تحصيل كند پس از كسر معافيت‌هاي مقرر در اين قانون مشمول ماليات بر درآمد مشاغل است».
ماده (۵۷) قانونِ ۱۳۴۵ نیز قبل از تصویب، در قالب ماده (۸) لایحه آن قانون (پیش از تصویب) به این صورت آمده بود: «درآمدی که شخص طبیعی از طریق اشتغال به هر یک از مشاغلی که در سایر بخش‌های این قانون عنوان نشده است در ایران تحصیل می‌کند، مشمول مالیات بر درآمد مشاغل است».
در هنگام بررسی این ماده در مجلس شورای ملی (دوره بیست و یک – جلسه ۲۹۴ – مورخ ۵/۸/۱۳۴۵) یکی از نمایندگان (رضا مجد) نکته‌ای که در مورد ماده (۹۳) گفتیم را، این‌چنین در مورد ماده (۸) لایحه (ماده (۵۷) قانون ۱۳۴۵ و ماده (۹۳) قانون مالیات‌های مستقیم فعلی) متذکر می‌گردد: «رئیس- آقای مجد بفرمایید.
مجد- در ماده (۸) بعد از کلمة «عنوان شده»، اشتباهاً «نشده» چاپ شده است. اجازه می‌فرمایید توضیح بدهم؟
دکتر یگانه (وزیر مشاور) – «نشده» صحیح است
رئیس- آقای مجد بفرمایید.
مجد- بنده ماده را قرائت می‌کنم ملاحظه بفرمایید. (…) اگر بگوییم سایر بخش‌ها عنوان «نشده»، دیگر تصریح به هر یک از مشاغل که صحیح نیست».
نتیجه اینکه با توجه به اصل (۵۱) قانون اساسی و احصای بخش‌های مختلف مالیات بر درآمد در قانون مالیات‌های مستقیم، کلی‌بودنِ ماده (۱) و قسمت اخیر ماده (۹۳)، نمی‌تواند مجوز وضع مالیات جدید توسط نهادی غیر از قوه مقننه باشد. در همان زمان تصویب قانون مالیات‌های مستقیم ۱۳۴۵، خلاف قانون اساسی بودن چنین عملی، مورد تصریح یکی دیگر از نمایندگان قرار می‌گیرد. توضیح اینکه اصل (۵۱) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران برگرفته از اصل (۹۴) متمم قانون اساسی مشروطیت است.
پیشنهاد میشود: مالیات خرید و فروش ارز
طبق اصل (۹۴) متمم قانون اساسی مشروطیت: «هیچ قسم مالیات برقرار نمی‌شود مگر به حکم قانون». بند (۳) ماده (۴) لایحه مالیات‌های مستقیم که بعداً در بند (۳) تبصره (۱) ماده (۴) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۴۵ جای گرفت (در مورد دریافت مالیات از درآمد غیرنقدی مشمول مالیات حقوق) مقرر می‌داشت: «ساير درآمدهاي غير نقدي كه موضوعاً به پيشنهاد وزارت دارائي و تشخيص هيأت وزيران بعنوان مزايا شناخته مي‌شود معادل قيمت تمام‌شده براي پرداخت‌كننده حقوق». در هنگام بررسی لایحه، یکی از نمایندگان (غلامرضا مبین) این بند را خلاف قانون اساسی دانست.
به بیان این نماینده: «ما امروز مى‌آییم تصویب مى‌کنیم درآمد مشمول مالیات را و ضمناً تصویب مى‌کنیم که اگر در سال آینده یک مطلبى را هیئت‌وزیران، داخلِ درآمد دانست مشمول مالیات بشود چرا؟ در صورتی که در اصل (94) قانون اساسى گفته است «هیچ قسم مالیات برقرار نمى‌شود مگر به حکم قانون» بنابراین ما امروز نمى‌توانیم بیاییم تصویب بکنیم که سال دیگر یک چیز دیگر را با مطالعه هیئت‌وزیران مشمول مالیات بر درآمد کنیم ما هر درآمد را مى‌توانیم امروز مشمول مالیات بدانیم نه اینکه به حکم و به عهده هیئت‌وزیران بگذاریم که بعد بروند و مطالعه کنند و اگر لازم دانستند بنشینند تصویب‌نامه صادر کنند این مخالف اصل (94) قانون اساسى است».
ما نیز با نمایندگانی که «۵ دهه پیش» چنین ایرادهای درست و موجهی به این شیوة وضع مالیات وارد کرده‌اند، موافقیم. نگارنده معتقد است قسمت اخیر ماده (۹۳) قانون مالیات‌های مستقیم که سازمان امور مالیاتی آن را مبنای قانونی دستورالعمل دریافت مالیات از خریداران سکه دانسته است، آشکارا خلاف قانون اساسی و در نتیجهْ هر مقرره‌ای که با استناد به آن، مالیات جدیدی بر مردم تحمیل کند نیز خلاف قانون اساسی است.
به گمان ما هر نوع وضع مالیاتی باید از طریق مصوبه قوه مقننه (پارلمان، مجلس) صورت بگیرد و هر روشی غیر از آن، مغایر با قانون اساسی است. هدف از صدور چنین دستورالعملی حتی اگر مقدس باشد (مبارزه با سوداگری و …) نمی‌تواند مجوز انجام عملی خلاف قانون اساسی از طرف هیچ یک از دستگاه‌های حاکمه باشد.
هدفی که قرار باشد از مسیر بی‌قانونی (یا ضدقانونی) بگذرد، بی‌تردید هزینه‌ای گزاف در پی خواهد داشت. حرکت به سمت بهبود اقتصادی جز از طریق حاکمیت قانون ممکن نیست؛ با هیچ توجیهی نمی‌توان و نباید از این مسیر فاصله گرفت.
کافی است به این نکته فکر کنیم که اگر امروز در مقابل عمل غیرقانونیِ سازمان امور مالیاتی (یا هر نهاد دیگری) نایستیم، راهی را خواهیم گشود که پایان آن به تضییع حقوق مردم ختم میشود. نگارنده البته مخالف مبارزه با ناهنجاری‌ها و ناملایمات اقتصادی از طریق اخذ مالیات نیست اما معتقد است وضع مالیات، باید مبتنی بر حکم قانون اساسی و از طریق پارلمان باشد.
۲. موضوع «اصل عطف بماسبق نشدن قوانین و مقررات»
حتی اگر «فرض کنیم» که دستورالعمل سازمان امور مالیاتی، مخالف قانون اساسی نیست؛ باز هم حکم آن مبنی بر اخذ مالیات از معاملات سکه قبل از تاریخ صدور این دستورالعمل انجام شده‌اند، مخالف قانون و اصل «عطف بماسبق نشدن» است. ماده (۴) قانون مدنی می‌گوید: «اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر اینکه در قانون، مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد».
در ماده (۱۰) قانون مجازات اسلامی هم آمده است: «… مرتکب هیچ رفتاری را نمی‌توان اعم از فعل یا ترک فعل را نمی‌توان به موجب قانون مؤخر، به مجازات … محکوم کرد». مفهوم روشن است؛ نمی‌شود انجام عملی آزاد باشد (و در هنگام انجام عمل نیز شخص بداند که عمل وی هزینه‌ای برای وی ندارد)؛ سپس بعد از انجام آن عمل، مجازات یا هزینه‌ای برای آن در نظر گرفت؛ به عبارتی قانون‌گذار یا هر نهادی که اختیار تصویب مقرره‌ای را دارد نمی‌تواند مقرراتِ جدید را به اعمالی که پیش از وضع آن مقرره انجام شده است، سرایت دهد.
این قاعده در نظام فقهی ما با عنوان «قُبحِ عقابِ بِلا بیان» مشهور است؛ یعنی مجازاتِ یک عمل بدون اینکه پیشتر به او گفته باشیم که چنان عملی مجازات دارد، نادرست و نارواست. حتی اگر قانون ما و فقه ما چنین حکمی نداشتند، هر انسان بالغ و عاقلی (حتی غیربالغ) می‌داند که نمی‌شود به کسی اختیار انجام کاری را بدهیم و سپس بعد از انجام آن عمل، به او بگوییم رفتار تو، قابل مجازات است. مالیات، هزینه‌ای اجتماعی است که هر شخص برای بهره‌مندی از امکانات اجتماعی باید بپردازد اما چنان که از تعریف آن مشخص است، مالیات در هر صورت «هزینه» است.
اگر خریداران سکه می‌دانستند که خرید سکه مشمول مالیات است آیا بر تصمیم آنها نسبت به خرید سکه، تأثیر نمی‌گذاشت؟ یک مثال ساده. عبور و مرور اتومبیل‌ها در منطقه یک شهر تهران، مشمول طرح ترافیک نیست. حال تصور کنید که شهرداری تهران امروز بخشنامه‌ای صادر کند که به موجب آن تمام اتومبیل‌هایی که در یک ماه اخیر از این منطقه عبور کرده‌اند باید به ازای هر روز ۵۰۰۰ تومان بپردازند!
این بخشنامه چه اشکالی دارد؟ اشکالش این است که ناعادلانه است، مخالف اصل «عطف بماسبق نشدن مقررات» است؛ نمی‌توان افراد را به خاطر اَعمال سابقشان که در انجام آن مجاز بوده‌اند جریمه کرد. دستورالعمل سازمان امور مالیاتی در مورد وضع مالیات بر معاملات سکه، شبیه مثالی است که در بالا آوردیم؛ همان‌قدر ناعادلانه؛ همان‌قدر مغایر اصل مسلّمِ «عطف بماسبق نشدن».
فرض کنید جناب رئیس سازمان (یا هر یک از اعضای دولت یا هر نهادی) معامله‌ای انجام می‌دهد مثل خرید یک یخچال؛ در عین حال او می‌داند که برای خرید یک یخچال باید قیمت آن و هزینه حمل و نقل آن را بپردازد؛ در عین حال اگر خرید یخچال هزینه بیشتری داشت، او از خرید آن منصرف می‌شد اما چون مطمئن است فقط قیمت و هزینه حمل‌و‌نقل آن را باید بپردازد، آن یخچال را خریداری می‌کند.
چند ماه پس از خرید یخچال اما، دولت مصوبه‌ای وضع می‌کند و می‌گوید تمام کسانی که در سال ۹۷ یخچال خریده‌اند باید به اندازه ۱۰% قیمت یخچال، مالیات بپردازند. حال سؤال این است که آیا او به این مصوبه دولت اعتراض نمی‌کند و آن را ناعادلانه نمی‌داند؟ بدون هیچ شبهه‌ای و به حکم عقل، او چنین مقرره‌ای را ناعادلانه می‌داند و فریاد اعتراض سر می‌دهد؛ به‌طور کلی هر قانون یا دستورالعملی که حاوی مقرره‌ای باشد که هزینه‌ای بر اعمالی که در گذشته انجام شده‌اند بار کند، ناعادلانه است.
با این توضیح و به همین نسبت، دستورالعمل سازمان امور مالیاتی که در سال ۹۸ صادر شده است و خریداران سکه را -که معاملات خود را قبل از تاریخ صدور دستورالعمل انجام داده‌اند- مکلف به پرداخت مالیات می‌داند، خلاف اصل «عطف بماسبق نشدن» و در نتیجهْ ناعادلانه است.
در هر حال راه قانونی برای ابطال این دستورالعمل، شکایت از آن به دیوان عدالت اداری طبق اصل (۱۷۳) قانون اساسی و ماده (۱۲) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری است. چون در این مورد، در جاهای دیگر سخن بسیار گفته شده است، از ورود به آن خودداری می‌کنیم.
